固定资产改良支出的会计核算

2006年2月15日，财政部根据《国务院关于〈企业财务通则〉、〈企业会计准则〉的批复》的规定，对《企业会计准则》进行了修订，并以《企业会计准则——基本准则》重新发布。同时，财政部还根据会计法和基本准则的规定，制定了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体会计准则，自2007年1月1日起在上市公司施行。其中《企业会计准则第4号——固定资产》对固定资产的初始计量、后续计量、处置等作出了明确而具体的规定，但对固定资产后续支出的规定只有两句话。因此，本文想就新会计准则下固定资产后续支出的核算作一简要论述。

1 固定资产后续支出的分类

固定资产从投入使用后到报废之前，企业为了适应新技术发展的需要，或者为了提高固定资产的使用效能，或者为了确保固定资产的正常工作状况，往往要对固定资产进行改建、扩建、改良、维修，为此所发生的支出就是固定资产的后续支出。

《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量”。准则第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。根据上述第四条和第六条的规定，我们可以把固定资产后续支出分为资本性后续支出和收益性后续支出两类。满足固定资产确认条件的后续支出就是资本性后续支出，如为延长固定资产的使用寿命，或提高固定资产生产效率和生产能力，降低产品生产成本，而对厂房等进行改建或扩建，对机器设备、生产线等进行改建或改良等的支出，这种支出将使可能流入企业的经济利益超过原先的估计。不能满足固定资产确认条件的后续支出就是收益性后续支出，如为保持固定资产价值不下降，并按照正常的功能状态运转，从而使得资产为企业带来的经济利益不下降而进行的固定资产日常维修或大修理等支出。

2 固定资产发生资本性后续支出的核算

根据企业会计准则的规定，固定资产的资本性后续支出应当计入固定资产账面价值。具体核算为：

2.1 先将固定资产的原价、已提累计折旧和减值准备转销，将固定资产账面价值转入“在建工程”。

借：在建工程

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2.2 将直接发生的固定资产资本性后续支出计入在建工程。

借：在建工程

贷：银行存款（或应付账款、应付职工薪酬等）

如在改、扩建过程中，领用了生产用原材料，应将材料成本及其税金转入在建工程。

借：在建工程

贷：原材料

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

如在改、扩建过程中发生变价收入，应抵减在建工程成本。

借：银行存款

贷：在建工程

2.3 当改、扩建工程达到预定可使用状态时，分两种情况核算。

2.3.1后续支出资本化后的固定资产账面价值小于或等于该项固定资产可收回金额时，直接将在建工程转入固定资产

借：固定资产

贷：在建工程

2.3.2后续支出资本化后的固定资产账面价值大于该项固定资产可收回金额时，应将差额计入当期损益。

借：固定资产

营业外支出

贷：在建工程

如果是经营租赁方式租入固定资产，则应将借方的固定资产改为“经营租入固定资产”。

2.4 计提折旧。处于改、扩建过程中的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧。待改、扩建完成达到预定可使用状态时，再根据重新确定的固定资产价值、折旧方法和尚可使用年限，于次月起按月计提折旧。

借：制造费用

贷：累计折旧

3 固定资产发生收益性后续支出的核算

根据企业会计准则的规定，固定资产的收益性后续支出应当一次性计入当期损益，直接列入“管理费用”，不再采用预提或待摊方式进行核算。具体核算为：

3.1 发生收益性后续支出时

借：管理费用

贷：应付职工薪酬（或银行存款等）

如领用了生产用原材料，则

借：管理费用

贷：原材料

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

对于原来为固定资产大修理而发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止。

3.2 计提折旧。发生收益性后续支出的固定资产，因未转入在建工程，其账面价值未发生改变，应照提折旧。

4 固定资产装修费用的核算

房屋等固定资产的装修费用，如果满足固定资产的确认条件，则属于资本性后续支出，应计入固定资产账面价值，比照前述固定资产资本性后续支出的核算进行核算，只是装修工程达到预定可使用状态并交付使用时，应将“在建工程”转入“固定资产——固定资产装修”。

在下次装修时，如果该固定资产相关的“固定资产装修”明细科目下还有账面价值，应将该账面价值一次全部转入当期损益，列入“营业外支出”。

借：营业外支出

累计折旧

贷：固定资产——固定资产装修

但如果是企业购进或通过融资租赁方式租入房屋，该资产由于还没有入住使用，未达预定可使用状态，企业进行装修的相关费用不属于后续支出，应先挂“在建工程”，等房屋达预定可使用状态后再转到“固定资产-房屋”中去，而不能转入“固定资产——固定资产装修”。

如果是房屋年岁久了，水电等设施出现问题，墙壁变得存旧，而进行一般的修复性装修，装修费用属于收益性后续支出，应直接计入当期损益，列入“管理费用”。

固定资产修理和改良的区别：

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：1发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；2经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；3经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：

1.发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；

2.经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；

3.经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

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文章来源：天狐定制

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