新金融准则下——以摊余成本计量的金融资产的财税处理

一、应摊余成本计量的金融资产简介

(一)分类条件

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产分为四大类。其中，同时满足以下条件的资产被分类为"应摊余成本计量的金融资产"：

1. 企业以收取合同现金流量为目标管理该资产。

2. 金融资产的合同条款约定，特定日期产生的现金流量仅为本金和以本金金额为基础的利息支付。

(二)常见会计科目

1. 银行存款

2. 其他货币资金

3. 应收票据

4. 应收账款

5. 应收利息

6. 其他应收款

7. 坏账准备

8. 债权投资

9. 债权投资减值准备等。

上述会计科目通常是一般企业的常见科目，但按照新金融准则分类，属于"以摊余成本计量的金融资产"。

(三)理解"摊余成本"

对于"摊余成本"的理解，初学者可能会感到困惑。摊余成本是指使用实际利率（即同期市场利率）计算利息的基础，投资成本减去利息后的金额。金融资产或金融负债的摊余成本，是该金融资产或金融负债初始确认金额经过调整后的结果。

对于债券折价或溢价发行，摊余成本是一个动态变化的过程：折价发行的债券，摊余成本从小变大；溢价发行的债券，则摊余成本从大变小。平价发行的债券，摊余成本即等于面值。对于一次性还本付息的债券，随时间累加的利息增加摊余成本。

对于非债券类的"以摊余成本计量的金融资产"，如"银行存款"、"应收账款"、"应收票据"等，摊余成本的概念同样适用，但无需特别理解。这些科目归入"以摊余成本计量的金融资产"后，意味着资产的公允价值变动不需要计入当期损益，也不计入"其他综合收益"。资产减值时，需要计提减值准备，会计科目变化如下：

借：信用减值损失

贷：坏账准备/债权投资减值准备等

不同于旧准则，新准则下资产减值的会计处理有变化。

二、以摊余成本计量的金融资产会计处理

以摊余成本计量的金融资产采用实际利率法核算，计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用摊销计入各会计期间。

(一)实际利率计算

实际利率是将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额或金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，需要考虑合同条款，如提前还款、展期、看涨期权等，但不考虑预期信用损失。

(二)摊余成本计算与会计处理

金融资产或金融负债的摊余成本通过以下方式计算和会计处理：

1. 扣除已偿还的本金。

2. 加上或减去采用实际利率法计算的累计摊销额。

3. 扣除计提的累计信用减值准备（适用于金融资产）。

对于浮动利率金融资产或负债，市场利率波动会影响利息付款额的定期重估，但通常对账面价值影响不大。修改或重新议定合同导致合同现金流量变化或企业修正对现金流量估计时，需要重新计算金融资产的账面余额，并调整相关利得或损失计入当期损益。

三、税务处理

税务处理中，并未单独列出"以摊余成本计量的金融资产"，而是将其归类为货币资产、债权性投资等。新金融准则下税务处理重点关注债权性投资。

(一)计税基础确认

投资资产的成本在转让或处置时可以扣除。成本确定方法包括支付现金时以购买价款为成本，以及通过支付现金以外的方式取得资产时，以公允价值和支付的相关税费为成本。

(二)持有期间利息收入税务处理

利息收入应按照合同约定的日期确认收入实现。税会差异分析涉及利息收入确认时间、未领取现金股利和债券利息的处理、投资收益计算方式和免税收入的影响等。

(三)未到期前转让税务处理

转让时，处置收入与计税基础（历史成本）之间的差额应作为财产转让所得计算税额。会计与税务在处置时存在税会差异。

四、实务案例

2018年7月1日，利博公司以9.95万元购买B公司债券100张，面值10万元，期限3年，票面利率9%，每年支付利息。2020年6月1日，利博公司因收购其他企业急需资金，以11万元单价转让B债券。案例中涉及会计处理与企业所得税处理。

会计处理包括债券购买、持有期间利息调整、利息收入确认、持有到期时的会计分录，以及债券转让时的会计分录。企业所得税处理关注利息收入确认时间、利息收入计算方式与会计处理差异、转让债券时的税务处理以及税会差异分析。

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文章来源：天狐定制

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